О корректировке резерва по сомнительной задолженности в бухгалтерском учете

Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «О корректировке резерва по сомнительной задолженности в бухгалтерском учете». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.

Содержание

1. Создание резерва в налоговом учете

2. Как создаётся резерв в бухучёте

3. Пример расчета предельной величины резерва

4. Способы создания резерва по сомнительным долгам

5. Сходства и различия в порядке формирования резервов в бухгалтерском и налоговом учете

6. Резерв по сомнительным долгам

7. Использование резерва

8. Как учесть сумму резерва и списание безнадежных долгов

9. Особенности начисления резерва

10. Когда нужно формировать резерв?

11. Общие правила формирования

Организациям с просроченными долгами выгодно в налоговом учёте создавать резерв по сомнительным долгам. Это позволяет быстрее вносить задолженности в расходы и не ждать три года исковой давности либо пока кредитора не ликвидируют.

Создание резерва в налоговом учете

Создание резерва по сомнительным долгам в целях налогообложения прибыли не обязательно для организаций, они лишь вправе его создавать.

В соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам (в порядке, установленном ст. 266 НК РФ). Суммы отчислений в резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода (п. 3 ст. 266 НК РФ).

В отличие от Положения N 34н, в НК РФ четко прописан порядок формирования резерва по сомнительным долгам.

Согласно п. 1 ст. 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Причем при наличии у налогоплательщика перед контрагентом встречного обязательства (кредиторской задолженности) сомнительным долгом признается соответствующая задолженность перед налогоплательщиком в той части, которая превышает указанную кредиторскую задолженность налогоплательщика перед этим контрагентом.

Пунктом 4 ст. 266 НК РФ установлено, что сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется в зависимости от срока сомнительного долга:

на задолженность с просрочкой до 45 дней резерв не создается;
при просрочке от 45 до 90 календарных дней резерв создается в размере 50%;
по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности.

Как создаётся резерв в бухучёте

Первым делом в учётной политике предприятия закрепляется регламент, где прописываются основания для увеличения объёма РСД.

Выделяют 3 способа создания резерва:

Интервальный — каждый отчётный период бухгалтер определяет сумму для зачисления в резерв. Добавляется не вся сумма сразу, а только процент от общей суммы долга, который растёт пропорционально увеличению срока просрочки. Этот метод подобен резервированию средств в целях налогового учёта.
Экспертный — специалистами оценивается сумма долга, которую должник точно не вернёт в установленный срок, и на эту сумму создаётся резерв.
Статистический — опираясь на опыт предыдущих лет, вычисляется процент сомнительных долгов, на основании этих данных делается прогноз.

Пример расчета предельной величины резерва

На балансе ООО «ВЕГА» числится дебиторка в сумме 1200 тыс. руб.

На 31.12.2016г. срок возникновения задолженности равен 50 дней. Выручка от реализации ООО «ВЕГА» за 2016 год равна 20 000 тыс .руб.

По итогам 2016 компания сформировала резерв по сомнительным долгам, размером 600 тыс.руб.

Лимит резерва равен 10% от 20 000 тыс. руб., то есть 2 000 тыс. руб.

Таким образом, величина резерва лимит не превышает.

На 31.12.2017г данная задолженность не погашена и не переведена в безнадежные долги. Срок ее возникновения превышает 90 дней.

За 1 кв. 2017 выручка ООО «ВЕГА» составляет 5 000 тыс. руб. В резерв включена сумма 1 200 тыс. руб. (в 100%размере).

Предельная величина определяется путем сравнения двух сумм: 2 000 тыс. руб. и 500 тыс. руб. За лимит принимаем большее значение, равное 2 000 тыс. руб., а значит сумма резерва за 1 кв. не превышает лимит и равна 1 200 тыс. руб.

Способы создания резерва по сомнительным долгам

Компания самостоятельно определяет, каким способом ей создавать резерв и выбранный способ закрепляет в учетной политике. Выбрать следует один из следующих способов:

Способ создания резерва по сомнительным долгам	Что собой представляет способ
Интервальный	При данном способе создания, а также использования резерва размер отчислений исчисляется ежемесячно (или каждый квартал) в процентах от задолженности, в зависимости от периода просрочки
Экспертный	Резерв создается по каждому долгу на сумму, которая не может быть погашена
Статистический	Отчисления определяются исходя из данных компании за несколько предшествующих лет, как доля безнадежных долгов от общей дебиторки по конкретному виду

Формирование резерва. По мнению контролирующих органов, порядок формирования резерва по сомнительным долгам должен быть предусмотрен учетной политикой и не может изменяться в течение года (налогового периода). Кроме того, формирование резерва по сомнительным долгам по итогам отчетного периода Налоговым кодексом РФ (НК РФ) не предусмотрено (Письма Минфина России от 21.10.2008 N 03-03-06/1/594, УФНС России по г. Москве от 09.04.2007 N 20-12/031921).

Однако суды приходят к выводу, что создание резерва без указания на это в учетной политике организации не является нарушением норм налогового законодательства (например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.07.2008 по делу N А56-12980/2007 (Определением ВАС РФ от 12.11.2008 N 14387/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ), Постановление ФАС Уральского округа от 22.12.2005 N Ф09-5913/05-С7). Кроме того, есть судебные решения, в которых указано, что налогоплательщик может изменить свое первоначальное решение и создать резерв по сомнительным долгам даже в последнем месяце налогового периода (например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.06.2007 по делу N А21-1369/2006 (Определением ВАС РФ от 08.10.2007 N 12586/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)).

Следует отметить, что позиция контролирующих органов не является однозначной. Так, в Письме от 23.10.2008 N 03-03-06/1/597 Минфин России разъясняет, что резерв по сомнительным долгам может быть сформирован на последнее число как отчетного, так и налогового периода.

Сходства и различия в порядке формирования резервов в бухгалтерском и налоговом учете

Показатель (условие)	Бухгалтерский учет	Налоговый учет	Примечания, применение ПБУ 18/02[11]
Обязанность формировать резерв	Организация вправе не создавать резерв по сомнительным долгам. Однако данное положение учетной политики может вызвать претензии со стороны контролирующих органов. В учетной политике целесообразно прописать порядок формирования резерва и порядок определения сумм отчислений в резерв	Обязанность указывать на создание резерва в учетной политике четко в нормах НК РФ не прописана. Позиция контролирующих органов: формирование резерва по сомнительным долгам должно быть предусмотрено в учетной политике. Позиция судов: налогоплательщик вправе формировать резерв по сомнительным долгам без указания на этот факт в учетной политике	1. Организация вправе создать резерв по сомнительным долгам в налоговом учете, не имея одноименного резерва в бухгалтерском учете (Письмо УФНС России по г. Москве от 09.04.2007 N 20-12/031921, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.01.2008 по делу N А56-12719/2007). 2. В случае если резерв создается только в бухгалтерском или налоговом учете, возникают постоянные разницы
Размер резерва	1. Методику определения суммы отчислений в резерв организация прописывает в учетной политике. 2. Резерв формируется под каждый долг	1. Размер резерва зависит от периода просрочки погашения долга, что установлено непосредственно в НК РФ. 2. Сумма резерва, принимаемого для налогообложения, не может быть больше 10% от выручки товаров (работ, услуг) (без НДС). 3. Сумма резерва определяется в общем применительно ко всем сомнительным долгам с одинаковым периодом просрочки погашения	В целях сближения налогового и бухгалтерского учета методика определения размера отчислений в резерв в бухгалтерском учете может быть аналогична налоговому учету, т.е. зависеть от периода просрочки погашения долга. Если сумма резерва в налоговом учете больше установленного предела, то возможно, что в бухгалтерском учете следует отразить постоянную разницу (например, в ситуации, когда отчисления в резерв в бухгалтерском и налоговом учете различны)
Документальное оформление создания резерва	Условия учетной политики, акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (ф. N ИНВ-17), расчет суммы резерва	Условия учетной политики, акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (ф. N ИНВ-17), расчет суммы резерва	Порядок одинаковый
Учет неиспользованной суммы резерва	Неиспользованная сумма резерва включается в состав прочих доходов на конец отчетного периода (года, месяца, квартала), следующего за периодом, в котором создан резерв (присоединяется к финансовым результатам)	Предусмотрены два варианта учета неиспользованного резерва: 1-й вариант - корректировка вновь создаваемого резерва; 2-й вариант - восстановление и включение в состав внереализационных доходов	В случае если в бухгалтерском и налоговом учете период формирования резерва и сумма отчислений совпадают, в бухгалтерском учете временных разниц не возникает

Как для бухгалтерского, так и для налогового учетов в целях создания РСД предназначен счет 63.

Для отражения расходов или доходов при создании РСД используют сч. 91 «Прочие доходы и расходы».

Собрали проводки по созданию резерва по сомнительным долгам в таблице:

Дебет	Кредит	Описание
91.02	63	Сумма отнесена на прочие расходы
63	91.01	Отражено погашение задолженности
63	62 (60, 76)	Списание безнадежной задолженности покупателя за счет сумм, отраженных на сч. 63

Резерв по сомнительным долгам

В качестве сомнительного долга могут признаваться как дебиторская задолженность по счетам 60, 62, 76, так и задолженность по выданному вашей компанией займу, субсчет 58-3. Если срок возникновения заложенности составляет 45-90 календарных дней, то такой долг включается в резерв в размере 50%. А 100% долга можно отнести в резерв только в том случае, если срок возникновения задолженности составил более 90 календарных дней.

С 2017 года в формировании резерва произошли некоторые изменения. Так, например, если задолженность компании носит встречный характер, то есть когда определенный дебитор должен компании, а компания имеет обязательство перед этим дебитором, то сомнительной признается та часть долга, которая превышает обязательство.

До 2017 года компании имели право включать в резерв всю сумму долга. В настоящее время это четко регламентируется п.1ст.266 НК РФ. При этом, нужно учитывать, что впервые применить данное нововведение компании имеют право только по итогам 1-го квартала 2017 года. А резервы 2016 используются по требованиям НК РФ в прежней редакции.

Существует ряд причин для того, чтобы создавать резерв по сомнительным долгам на предприятии. Резерв позволяет увидеть конкретные обязательства дебиторов, реальный финансовый результат в бухгалтерской отчетности, а также позволяет компаниям оценить возможные убытки, возникшие из-за долга. Поэтому, когда в компании возникают сомнительные долги обязательно нужно создать резерв всем компаниям, даже тем, которые ведут бухгалтерский учет в упрощенном виде.

Использование резерва

Если в бухучете организация создает резерв по сомнительным долгам, то безнадежную задолженность списывайте только за счет этого источника.

Порядок списания

Безнадежную дебиторскую задолженность списывайте в следующем порядке:

соберите все документы, которые позволяют признать задолженность безнадежной (первичные документы, договоры, письма с претензиями к должнику, выписки из ЕГРЮЛ или справки налоговой инспекции о ликвидации должника, решения суда и другие документы);

Как учесть сумму резерва и списание безнадежных долгов

Начисленную сумму резерва необходимо включить в состав внереализационных расходов в последний день отчетного (налогового) периода (подп. 7 п. 1 ст. 265 и п. 3 ст. 266 НК РФ). В декларации по налогу на прибыль, форма которой утверждена приказом ФНС России от 22.03.2012 № ММВ-7-3/174@, сумму отчислений в резерв следует показать в составе прочих внереализационных расходов в строке 200 Приложения № 2 к Листу 02.

Если же после начисления резерва организация признает какой-либо долг безнадежным, сумму этого долга необходимо не включать в расходы, а списывать за счет резерва.

Для учета начисления и использования резерва по сомнительным

долгам рекомендуем вести специальные налоговые регистры. Образец дан в приложении 3.

Особенности начисления резерва

Выявляются суммы подобных долгов по итогам инвентаризации расчетов. Величина резерва по сомнительным долгам рассчитывается по каждой задолженности исходя из условий заключенных соглашений и перспектив погашения, применяя действующий в компании метод расчета. К примеру, если фирмой установлена задолженность по нескольким контрагентам, то резерв следует сформировать по каждому обязательству каждого из них. То есть, скрупулезное аналитическое сопровождение здесь необходимо.

Приступая к образованию резерва следует учесть существующие различия, предусмотренные законодателями в правилах его организации в налоговом и бухучете. Продемонстрируем их в таблице:

Критерий	Учет	Основания
бухгалтерский	налоговый	в бухучете	в налоговом учете
Право образования	обязанность при наличии долга	право	п. 70 ПБУ № 34	ст. 266 НК РФ
Предмет долга	резерв формируется по любой «дебиторке», признанной сомнительной	исключительно по долгам за поставленные ТМЦ, услуги, работы
Сроки образования задолженности	сомнительной может быть признана задолженность, время платежа по которой уже прошло или пока не наступило	сомнительными признаются только долги, не погашенные в оговоренные соглашением сроки
Размер резерва	Без ограничений	Не более 1/10 от выручки
Отнесение затрат	Прочие расходы	Внереализационные расходы	П. 11 ПБУ 10/99

Когда нужно формировать резерв?

Если в ходе очередной инвентаризации дебиторских задолженностей выявлены не оплаченные своевременно суммы, этого достаточно для создания счета, откуда могут поступить средства.

Подробно установить порядок формирования и распоряжения средствами, оказавшимися в разряде сомнительных долгов, дано право собственникам и руководителям.

Учитывая сферу деятельности, прочие нюансы, положения разрабатываются применительно к каждой организации, утверждаются локальными правовыми актами внутреннего пользования.

Сформировать его нужно непосредственно после выявления неоплаченных долгов, отразив в отчетных документах за этот период.

Ограничений в способах оформления и расчетах законодатель не устанавливает.

Обязательно важно принимать во внимание перспективы получения денег полностью (или частично).

Критерии, которые служат фактором для того, чтобы объективно оценить возможные убытки, не получив причитающиеся суммы, должны быть оговорены в регулирующих эти вопросы внутренних правовых актах. Их применение обязательно при начислении резерва по сомнительным долгам.

Общие правила формирования

При создании сумм резервов в БУ и НУ есть как различия, так и сходства в основных аспектах и принципах. Эти принципы являются общими при процедуре создания резервных сумм. В обоих видах учета основные правила формирования следующие:

формируются по итогам выявления долговых сумм при инвентаризации;
предполагают самостоятельное определение частоты инвентаризации задолженности. Однако в налоговых правилах указывается цикличность, которая соответствует отчетному либо налоговому периоду;
формируется с разделением долгов по аналитике;
резерв может подвергаться одним и тем же операциям: изменение стоимости, восстановление (списание) сумм резервов, которые не были применены, списание в связи с резервом по долгам, которые были признаны безнадежными;
при разработке, изменении и списании учитывается соответствие сумм данным финансового результата: на прочие результаты в БУ, на внереализационные – в НУ.